新個稅法時代：影響幾何？
屈麗麗
受到各方關注的《個人所得稅法》修訂案，在幾經討論後，終於在8月31日通過。不過，新的《個人所得稅法》真正的影響，絕不僅僅限於起徵點的提高。
新《個人所得稅法》中還包含了大量影響高淨值人群的規定，比如對稅收居民身份的重新定義、一般反避稅條款、離岸公司被視為受控外國企業、增加離境申報制度以及慈善減稅等。
對此，中倫律師事務所資深律師季亨卡在接受《中國經營報》記者採訪時表示：“修改後的個稅法對廣大的中國普通稅收居民個人、外籍的跨國企業高管，及高淨值個人都會產生重大的影響。其中對於部分高淨值個人的財富規劃，尤其是涉及到海外架構的財富規劃方案，新法將會產生非常直接的影響。”
季亨卡擁有多年國際和中國律師事務所法律服務工作經驗，對跨境並購、國際稅法和公益慈善法律有深入的研究。在他看來，新法對於境外財富管理機構（例如作為受託人的信託公司）也可能會有非常大的影響，其中最大的影響將直指海外家族信託的結構安排。
中化律師事務所上海分所合夥人倪勇軍律師也表示：“在新的個稅法下進行境外信託結構的搭建時，需要充分意識到個稅法改革對於信託結構的影響，包括信託設立時的潛在涉稅風險、信託存續期間的受控外國企業規則的適用等（尤其要注意已經設立的家族信託），及時並盡早地尋求適當的解決方案，以避免稅務風險。”
對高淨值人群的影響
在倪勇軍看來，本次個稅法修訂，是對於沿用超過30年的個人所得稅制度的一次顛覆性的改革，包括了對稅收居民身份的重新定義、一般反避稅條款、離岸公司被視為受控外國企業、增加離境申報制度等。
修訂前的所得稅法，未明確居民個人和非居民個人的概念，而採用住所及居住天數來區分納稅人：一是在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內和境外取得的所得，繳納個人所得稅；二是在中國境內無住所且不居住，或者無住所而在境內居住不滿1年的個人，僅就從中國境內取得的所得，繳納個人所得稅。
修改後的個人所得稅法則從概念上明確引入居民個人和非居民個人的分類，同時不再使用住所概念，而是將在中國境內居住的時間作為判定居民個人和非居民個人的標準，由現行的是否滿1年調整為是否滿183天。
“現行的規定是每個自然年度累計離境90日或者一次性離境30日即可確保不觸發稅收居民身份。新的183天的規定給旨在避免成為中國稅收居民的高淨值個人增加了很大的難度。” 季亨卡告訴記者。
不僅如此，在現行的個稅法實施條例中有一個著名的“五年規則”。根據該規則，非中國稅收居民個人即使在一個自然年度內觸發了稅收居民身份，只要不連續五年成為中國稅收居民，則該自然人仍無須就其來源於境外的所得中由境外部門支付的部分在中國繳稅。
倪勇軍表示：“個稅法改革後，該五年規則是否仍然有效則存在著很大的不確定性。如果考慮到本次改革的趨勢是靠近國際立法慣例，那麽很可能該五年規則將被取消。一旦取消，那麽意味著境外稅收居民個人如果在任何一個年度內在中國境內停留超過183天，則需要就其當年取得的全球所得，包括境外公司分紅或投資所得，在中國繳納個人所得稅。”
而在CRS（共同申報準則）規則下，高淨值個人如果構成了中國稅收居民，則其相關的海外金融账戶資訊也需要被交換至中國稅務機構。
隨之而來的納稅義務將對其構成現實的影響：“如果這些高淨值個人來自於高稅率國家，比如美國，那麽在中國內地繳納的個人所得稅一般都可以用來抵免在這些國家的所得稅，所以一般不會導致雙重征稅。但對於來自如新加坡或中國香港這樣的低稅率國家或地區的個人，新的規定會增加實實在在的稅負。”倪勇軍指出。
值得注意的是，修改後的個稅法不只是對稅收居民的身份進行了重新定義，還首次引入了反避稅條款，而這一條款的引入，直接引發了欲避稅的高淨值人群及富裕家族在境內外進行資產配置及投資架構的不確定性。
根據反避稅條款的規定，修改後的個稅法將參照企業所得稅法有關反避稅規定，針對個人不按獨立交易原則轉讓財產、在境外避稅地避稅、實施不合理商業安排獲取不當稅收利益等避稅行為，賦予稅務機構按合理方法進行納稅調整的權力。規定稅務機構作出上述納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，並依法加收利息。
季亨卡告訴記者：“一般反避稅原則其實是一個兜底條款，它明確了稅務機構對於其他不具有合理商業目的的安排進行調整的權力。實踐中，在全球經濟融合和跨境投資不斷發展的背景下，實務中由個人參與的避稅行為（如某些自然人間接轉讓境內財產行為）已經越來越引起稅務機構的關注。修改後的個稅法對於由個人控制的離岸公司，或信託架構下的下屬公司都將產生影響。”
離岸公司被視為受控外國企業
值得注意的是，個稅法修正案草案第八條第（二）款引入了“受控外國企業”規則，即如果由居民個人控制的，設立在實際稅負明顯偏低（參考企業所得稅法的相關規定，明顯偏低意味著稅負低於12.5%）的國家或地區的企業，無合理經營需要，對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配的，稅務機構有權按照合理方法進行納稅調整，視同該企業對居民個人進行了分配並徵收個人所得稅。
顯然，將離岸公司視為受控外國企業，引發了利潤視同分配的問題。
季亨卡表示：“出於外匯及投資便利或搭建紅籌架構的種種考慮，很多稅收居民個人（包括大量的中國內地企業家）在境外擁有離岸公司，常見的離岸公司注冊地包括中國香港、新加坡、維京群島、開曼群島等，受該規則的影響，中國內地居民個人直接或間接擁有的用來投資的傳統離岸公司基本都將成為“受控外國企業”。
這意味著，如果這些公司在當年不做利潤分配缺少合理的理由，那麽這些離岸公司將被視同以其利潤每年對中國居民個人股東進行了分配，並由後者繳納20%的個人所得稅。
倪勇軍預測：“為了有效執行受控外國企業的法律，配套的關於受控外國企業的年度資訊申報規則很快也會頒布，即中國居民股東每年必須將其擁有的離岸公司的資訊申報給中國的稅務機構。配套的規則很有可能還會包括未申報的高額處罰措施。”
除了離岸公司，新法也將很大程度影響海外家族信託。
在倪勇軍看來，受控外國企業規則的出現，意味著如果未來居民個人作為設立人繼續對信託下屬的公司進行實質性控制的話，那麽有可能導致該下屬公司成為“受控外國企業”。
事實上，在信託存續期間，很多時候由於設立人的要求，設立人或者由設立人指定的人士會擔任信託所持有的境外控股公司的董事，同時設立人也經常保留有關信託財產在投資方面的權力。例如在典型的VISTA信託結構下，設立人或者設立人指定的人士會擔任信託下屬境外控股公司的董事，並實質上控制該公司，進而控制全部信託財產。
“但是，如果要避免成為受控外國企業，最直接的方法似乎是信託架構下不設下屬公司（即由受託人直接持有信託資產），或者信託設立人放棄對於下屬公司的控制。但這種做法需要對目前的主流信託架構進行重大的調整，會觸發信託設立人對於失去信託資產控制的擔憂，也會加大信託公司的職責。” 倪勇軍表示。
由此，如何定義“控制”會是判斷信託下屬公司是否成為受控外國企業的關鍵。然而，目前新法中並沒有對“控制”進行定義。專家推測，修改後的《個人所得稅法實施條例》很有可能會參照企業所得稅法中關於“控制”的定義，即“控制”意味著（1）單個居民個人持有10%以上有表決權股份且這些居民個人合計持有外國企業50%以上股份或（2）雖未達到上述標準，但在資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。
此外，如果信託下屬境外公司被認定是受控外國企業，接下來的問題就是利潤的視同分配應當是分配給誰，即分配給信託設立人還是受益人？如果設立人和受益人是同一人，答案會比較簡單。但如果設立人不是受益人或只是受益人之一呢？這時候會產生巨大的不確定性。
“就我們所知，信託架構下的受控外國企業問題哪怕在發達國家也是一個複雜的難題，沒有明確的答案。我們認為中國的情況接下來也會如此，並且可能由此導致和稅務機構的爭議。”倪勇軍表示。
責任編輯：張國帥
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