我國特殊普通合夥制的由來與責任分擔

（圖片來源：壹圖網）

張凱/文近年來，在財政部做大做強會計師事務所的政策引導下，我國會計師事務所在規模化發展方面取得了較大進展，通過改製、合並等方式，許多大型會計師事務所選擇採用特殊普通合夥制來突破會計師事務所發展的瓶頸，實現做大做強的目標。在此同時，我們也需注意到發展現狀中仍有許多不足之處。

特殊的普通合夥制度又稱有限責任合夥制度，最早產生於美國。在20世紀20年代前後，在美國，專業服務機構的主要組織形式為普通合夥制度，即合夥企業財產不足以清償債務時, 全體合夥人必須依法承擔連帶責任。20世紀60年代, 一些節約社團或存貸社團迫於法律允許銀行採用浮動的市場利率，傳統的利潤來源消失, 不得不開始投資於風險較大的金融投機項目。但因無法收回投資，多數社團宣告破產。此類社團在破產清算程序中清理出經營活動中的嚴重違規行為,導致了為其提供服務的會計師和律師事務所被依法追究瀆職責任。那些從未參與此類執業活動的無辜合夥人, 不得不以個人財產代人受過。20世紀80年代頻繁發生的此類訴訟，迫使專業人士要求對傳統合夥法中合夥人的無限連帶責任制度進行改革。尤其是在專業人士合夥組織規模不斷擴大的條件下，合夥的人合性逐步降低，合夥人代人受過的不合理情形愈顯突出。為此，以免除專業合夥人無限連帶責任為主要特點的有限責任合夥制度便應運而生。1991年，德克薩斯州頒布了美國第一部《有限責任合夥法》。由於其極為有利於專業人士的執業需要，並特別契合此類組織的執業特點，所以很快便在全美逐步得以普及。由此可見，有限責任合夥制度的成因主要在於解決專業人士服務機構的規模化經營及其組織成員的無限連帶責任問題。

專業機構服務地域的不斷擴大、服務分工的細化和複雜化，專業合夥人之間人合性的逐步降低，致使傳統合夥中的無限連帶責任制度在大型專業服務機構中的責任分配明顯有違公平原則。在解決這些問題的探索中，英美等國都曾試圖從股東承擔有限責任的公司制度中尋求答案。為此，英國於1989年修改《公司法》，許可會計師行進行公司化改製；美國在20世紀60年代解除了對會計師事務所的公司化禁令，此後還專門設計了集中公司獨立性與合夥靈活性雙重優點的新型有限責任公司制度。但是，這些改革始終均未獲得專業人士的青睞。其原因在於: 專業人士的執業特點與公司人格的獨立性並不相融。公司的獨立財產制度、繁冗複雜的管理程式、財務信息公開等法律要求, 與專業服務機構的個人執業形象、經營靈活性、合夥信息不公開等管理理念完全相悖。大型專業服務機構在面臨傳統合夥制度的危機又無法選擇公司製的情形下, 期望尋求一種新的組織形式來解決此類問題。因此而產生的有限責任合夥制度必然打上現代專業服務機構規模化經營的歷史烙印, 並肩負著調和傳統合夥制度的人合性與大型專業服務機構規模化經營之間矛盾的歷史重任。這是有限責任合夥制度產生的最初動力，也是有限責任合夥制度存在的根本價值。因此，有限責任合夥制度的產生，客觀上只是一種特定經濟背景下的特殊產物, 它並不是一種十分理想的、可適用於所有企業形態的組織形式，而是專門為專業人士規模化經營量身定做的一種特殊企業組織形式。

特殊普通合夥企業在我國的發展起步較晚，1997年頒布的《合夥企業法》對啟動民間投資，為居民投資經營提供新的渠道等方面發揮了很好的作用。但由於合夥企業法立法時的認識局限，使該法存在一些問題。我國當時的《合夥企業法》規定的普通合夥制度要求所有合夥人都承擔相同的無限連帶責任，加之原法並不適用於專業服務機構，既使得這種機構採用合夥制無法可依，又無法通過有限責任制度限制服務風險，影響到這類機構的成長壯大，阻礙這類機構出境開展業務。2006年全國人大常委會啟動對《合夥企業法》修訂的過程中，吸收了中國注冊會計師協會提出的增加適用於專業服務機構的“有限責任合夥”的建議，並將其改稱為“特殊的普通合夥”。在這種“特殊的普通合夥”中，各合夥人承擔的仍是無限連帶責任，但由於這種制度將合夥人的無限連帶責任僅局限於正常經營範圍及本人過錯，對因他人的過錯而引起的合夥債務不再承擔無限連帶責任，既有效解決了一些實行合夥制的專業服務機構合夥人因其他合夥人，特別是異地分支機構獨立承攬業務，因其合夥人過錯產生債務要由總部的合夥人承擔無限連帶責任等不合理現象，也有利於這類專業服務機構異地發展業務。

這版自2007年6月1日起施行的《合夥企業法》第55條規定：“以專業知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業服務機構，可以設立為特殊的普通合夥企業。特殊的普通合夥企業是指合夥人依照本法第五十七條的規定承擔責任的普通合夥企業。特殊的普通合夥企業適用本節規定；本節未作規定的，適用本章第一節至第五節的規定。”第57條規定：“一個合夥人或者數個合夥人在執業活動中因故意或者重大過失造成合夥企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合夥人以其在合夥企業中的財產份額為限承擔責任。合夥人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合夥企業債務以及合夥企業的其他債務，由全體合夥人承擔無限連帶責任。”非因故意或者重大過失造成的合夥企業債務，《合夥企業法》未作出特別規定，則是依照普通合夥企業的相關規定，由全體合夥人共同承擔無限連帶責任。

2019年5月23日，中注協公布的《2018年度業務收入前100家會計師事務所信息》中，包括 “四大”會計師事務所在內的前10位的會計師事務所設立模式都是特殊普通合夥制度。會計師事務所，是以專門知識和技能為客戶提供有償服務的機構。而在向客戶提供專業服務時，個人的知識、技能、職業道德、經驗等往往起著決定性的作用，與合夥企業本身的財產狀況、聲譽、經營管理方式等都沒有直接的和必然的聯繫，合夥人個人的獨立性極強。這也是我國設立特殊普通合夥制度的立法本意，避免因某一個合夥人的過失而對其他無過錯合夥人產生不必要的連帶責任，從而為大型專業服務機構的健康發展奠定基礎。

特殊的普通合夥制度在保留了普通合夥制下的額外擔保機制的優點的同時，又較好地降低了執業風險，而且還提高了執業的質量，結合了合夥制和有限責任公司兩個組織形式各自的合理成分，同時又摒棄了兩者的不足，這也是經濟發達的國家會計職業的經驗總結，是我國注冊會計師行業做強做大的必然組織形式保證。

但必須注意到的是，我國《合夥企業法》中對於特殊合夥的規定相對較少，過錯主體責任範圍以及在對責任承擔的調查取證過程中如何體現特殊普通合夥制度的“特殊性”還存在較大缺失，有待進一步完善。在發生與審計報表相關的事項，監管機構在立案調查的過程及最終處罰結果中，時有“株連”現象。《中國證券監督管理委員會行政許可實施程序規定》22條規定“在審查申請材料過程中，有下列情形之一的，應當作出中止審查的決定，通知申請人：……(四)為申請人製作、出具有關申請材料的證券公司、證券服務機構的有關人員因涉嫌違法違規被中國證監會及其派出機構立案調查，或者被司法機關偵查，尚未結案，且涉案行為與其為申請人提供服務的行為屬於同類業務或者對市場有重大影響；……”2018年6月，立信、瑞華、大華、眾華、興華、致同等六家會計師事務所，由於審計業務被證監會立案調查，尚未結案，證監會暫停受理其IPO和再融資審核材料，連並購重組業務也受到影響。以我國本土大型會計師事務所立信會計師事務所（特殊普通合夥）為例，其2016年、2017年有4名注冊會計師收到證監會處罰，不但致使立信在調查階段其同類業務就受到了影響，還致使其於2017年6月15日被要求暫停承接新的證券業務並限期整改。能明顯看出，因一名或數名合夥人的不當執業行為，使得整個會計師事務所承擔後果，與特殊的普通合夥制度產生初衷、立法本意、立法目的是相悖的。

在特殊普通合夥制的設立，應當使合夥不必再擔心因為別人的過錯或者舞弊行為使自己遭受牽連。這種責任隔離不應當僅僅表現在具體個案後果的處罰通知之中，還應當貫穿在注冊會計師執業過程的每個階段，這樣才能使合夥人從種種顧慮中解脫出來，使大批的優秀注冊會計師聚集起來，促進會計事務所的規模進一步擴大，更好地為我國注冊會計師行業的發展壯大保駕護航。

（作者是北京凱道律師事務所主任律師）