美國個稅改革怎麽設計？已婚納稅人應納稅所得額更大

　　美國個稅改革的架構設計

　　李旭紅

　　美國個人所得稅制度是綜合製，在綜合製個人所得稅的制度下，納稅人的全部所得無論其來源和性質，都納入征稅範圍。以納稅人為中心，將其在任何地點、任何時間取得的任何來源和任何性質的收入匯總，經過合法的豁免、扣除程式後，計算出納稅人的應交個稅。綜合製的最大優點是能全面反映納稅人的負擔能力，符合納稅公平原則。但其缺點也十分明顯，就是計算複雜，增加納稅人的遵從成本。綜合製的個人所得稅框架設計有三個最基本的要素，分別為：稅率、基本扣除及專項扣除，而此次美國的個人所得稅改革也是圍繞此展開的。

　　稅率的調整

　　美國的個稅主要採用超額累進稅率，即稅基越大，稅率越高。但是，美國的個稅繳納還需考慮納稅人的身份，分為單身及已婚兩個類型，其對應的稅率所適用的應納稅所得額（稅基）是不一樣的，相同檔稅率，已婚納稅人所適用的應納稅所得額（稅基）更大。對比美國稅改前後的個稅稅率，總體來說大部分稅率降低了，級距也有所調整，但也有部分稅率是上升的，主要體現在以下幾個方面：

　　1．稅率及對應的稅基均維持不變的，包括：原有的10%的稅率保持不變，無論是單身還是已婚的納稅人所適用的應納稅所得額（稅基）不變。單身納稅人應納稅所得額（稅基）在42495~426700美元之間的，已婚納稅人應納稅所得額（稅基）在424951~480050美元之間的，原有35%的稅率保持不變。

　　2．稅率下降，但對應的稅基不變的，包括：原有的15%的稅率下降為12%，但無論是單身還是已婚的納稅人，其所適用的應納稅所得額（稅基）不變。

　　3．稅率下降，對應的稅基也發生變化的，包括：原有的25%、28%、33%及39.6%的稅率分別下降為22%、24%、32%及37%，其所適用的應納稅所得額（稅基）也發生變化。

　　其中，稅率下降的包括：單身納稅人應納稅所得額（稅基）在38701~82500美元之間的，由25%的稅率減少為22%的稅率；在82501~93700美元之間的，由25%的稅率減少為24%的稅率；在93701~157500美元之間的，由28%的稅率減少為24%的稅率；在19545~200000美元之間的，由33%的稅率下降為32%。已婚納稅人應納稅所得額（稅基）在156151~16500美元的，由28%的稅率下降為22%；在16501~237950美元之間的，由28%的稅率下降為24%；在315001~400000美元之間的，由33%的稅率下降為32%。單身納稅人應納稅所得額（稅基）在426701~500000美元之間的以及已婚納稅人應納稅所得額（稅基）在480051~600000美元之間的，稅率由39.6%下降為35%。單身納稅人應納稅所得額（稅基）超過500000美元的以及已婚納稅人應納稅所得額（稅基）超過600000美元的，稅率由39.6%下降為37%。

　　稅率上升的包括：單身納稅人應納稅所得額（稅基）在157501~198450美元之間的，由28%的稅率上升為32%的稅率，200001~424950美元之間的，由33%的稅率上升為35%。已婚納稅人應納稅所得額（稅基）400001~424950美元之間的，由33%的稅率上升為35%。

　　由此可見，綜合計征的個稅，除了稅率是否降低以外，更需關注的問題是稅率級次，既包括一共設定幾檔稅率，也包括而且更為重要的是每一檔稅率所對應的應納稅所得額（稅基）具體是多少。很有可能稅率下降了，但對應的稅基發生了變化，則同樣的稅基可能會調整到更上等的稅率。

　　因此，在個稅改革中稅率級次是一個涉及平衡收入差距的科學性問題。當收入樣本確定的前提下，收入級次的劃分即切蛋糕的工作，分配本身不難，但困難的是應對高、中及低收入人群分別制定怎樣的政策。按國際實踐去看，除照顧低收入人群、解決生活困難問題外，降低中等收入人群的稅收負擔、培育中等收入人群是各國共同的目標。因此，在級次設定上就應降低中間級次的稅率。

　　標準扣除上升

　　在稅率確定以後，關鍵點便是稅基了。美國個稅的稅基由收入減去基本扣除或專項扣除形成。

　　標準扣除額類似於我國目前在工資薪金中所採用的每月3500元扣除，主要用於滿足納稅人的基本生活需要。美國此次個稅改革，其最終法案將標準扣除額大幅提高至近兩倍，但取消了免稅額，具體調整如下：

　　1．標準扣除額。

　　原有稅制下個人單獨申報的年度標準扣除額為6500美元；夫妻雙方聯合申報的年度標準扣除額為13000美元（2018年標準，每年根據通脹情況調整）。本次美國稅改法案中規定“個人單獨申報的年度標準扣除額為12000美元，夫妻雙方聯合申報的年度標準為24000美元（根據居民消費指數進行調整）”。

　　2．個人免稅額。

　　原有稅制下為4150美元/人（2018年標準），本次美國稅改法案中規定廢除個人免稅額。

　　由於美國的稅法規定，在標準扣除與專項扣除之間選擇較高者進行扣除，因此，提高標準扣除有利於使一些無法享受專項扣除的納稅人獲得了更大的扣除。從中也可看到，提高標準扣除對於減少中低收入人群的個稅具有積極意義。

　　專項扣除調整

　　除了標準扣除，美國本次稅改還對專項扣除進行了調整。專項扣除主要針對的是特殊事項，具有一定的政策傾斜。一方面專項扣除的內容較為細致，有利於實現既定的政策目標，使稅法更為公平。但另一方面專項扣除的內容過多，會導致增加納稅人的遵從成本，並且如果專項扣除不設上限，會有些納稅人鑽稅法的漏洞，濫用扣除。美國原有的稅法專項扣除的內容很多，但此次稅改除了提高標準扣除之外，還減少了部分專項扣除。這樣一增一減有利於稅收總額的穩定，也有利於減少遵從成本。

　　因此，在個稅的架構設計中，並非是專項扣除越多越好。具體而言，美國個稅的專項扣除需要關注以下幾點：

　　1．州和地方稅扣除。

　　現行稅制下，地方個人所得稅、州稅、消費稅和財產稅等，都可以從聯邦稅中扣除，且沒有扣除上限設定。本次美國稅改法案中規定僅允許扣除州和地方的財產稅、所得稅、銷售稅，且扣除限額為10000美元。

　　稅改前，州稅和地方稅的扣除項目可以大大緩解高收入、高房產稅的州居民的負擔。在有了10000美元的州和地方稅扣除上限後，對於收入不需交州稅的州的居民而言，這10000美元的抵扣額可以全部留給房產稅進行抵扣。但對於紐約州、新澤西州和加利福尼亞州等高稅率州的房主而言，由於高額房產稅的存在，最後繳納的稅款將會增加。

　　2．房屋貨款利息扣除。

　　現行稅制下，主要自住住房及第二套住房的貸款利息可作為分項抵扣項目，可抵扣利息僅限於不超過100萬美元的住房購置貸款及不超過10萬美元的住宅抵押貨款所產生的利息。本次美國稅改法案中規定“已有住房貸款的利息按現行稅法抵扣，2018年開始，新置住房可抵扣貸款利息對應的住房購置貨款限額降為75萬美元”，同時將減免範圍擴大至第二套房，並取消住宅抵押貸款利息抵扣。

　　3．醫療費用抵扣。

　　現行稅制下，醫療費用在收入中佔比超過10%可以抵扣。本次美國稅改法案中保留了醫療費用抵扣，且在收入中佔比要求從10%減少到7.5%。2019年1月1日開始，取消不買醫療保險對個人的罰款規定。

　　4．教育經費扣除。

　　現行稅制下可享受多種不同教育稅收抵免或學費支出稅前扣除。本次美國稅改法案中合並了多種不同教育稅收抵免項目，並且取消了學費支出稅前扣除。

　　5．慈善捐贈扣除。

　　現行稅制下規定，當年可扣除現金捐贈額不高於收入的50%，當年可扣除以增值證券進行的捐贈額不高於收入的30%。本次美國稅改法案中規定，當年可扣除現金捐贈額不高於收入的60%，並保留當年可扣除以增值證券進行的捐贈額不高於收入的30%規定。

　　6．兒童稅收抵扣。

　　現行稅制下17歲以下兒童的稅收抵免1000美元，本次美國稅改法案中規定17歲以下兒童的稅收抵免增加到2000美元，可全額退還的額度提高至1400美元。但收入20萬美元以上的單身父母和40萬美元以上的家庭不能享受。

　　7．雜項扣除。

　　現行稅制下超過收入2%的雜項允許扣除（包括稅務中介費用、投資費用、未報銷公務費用），而本次美國稅改法案中取消了雜項支出稅前扣除的規定。

　　8．其他豁免項目。

　　現行稅制下規定，“合規搬家費用可以從收入中扣除；任職相關的搬家費用報銷免稅；離婚贍養費可以稅前扣除”。本次美國稅改法案中規定“合規搬家費用不可以從收入中扣除；任職相關的搬家費用報銷不可以免稅，2018年12月31日後，離婚贍養費不可以在稅前扣除”。

　　個人替代性最低限稅額

　　所謂的個人替代性最低限稅額（AMT）是基於防止高收入個人利用稅收優惠項目避稅的目的而做出的一種稅收安排，個人分別按正常收入和AMT收入計算個稅，如果前者稅額高於後者稅額，按前者稅額納稅，如果前者稅額低於後者稅額，除交納前者稅額外，還應交納兩者稅額之間的差額即AMT稅額。

　　美國現行稅制下對個人、財產和信託的最高AMT稅率為28%，為避免過度避稅，允許的抵扣很少，禁止個人免稅額和州稅減免並行。本次稅改法案保留個人所得稅AMT，並且提高AMT計稅時的免稅額至109400美元（夫妻共同申報）及70300美元（個人申報），上述免稅額開始遞減的收入限額提高至1000000美元（夫妻共同申報）及500000美元（個人申報及其他）。AMT是通過對設定這些福利的限制，適用於高收入的納稅人。

　　關於此次稅改，雖然基本扣除稅的抬高和稅率的降低可以降低部分納稅人的稅負，但根據美國稅務政策中心（TPC）對此前參議院版本法案的測算，到2019年減稅將使美國個人平均稅後收入提升1.6%，且收入越高獲得減稅幅度越大，收入末20%的人僅因減稅增加稅後收入0.3%，而收入前20%的人稅後收入將增加2.2%。

　　但從稅制的頂層設計上看，美國的個稅作為綜合計征的代表依然具有一定的借鑒意義。具體而言可歸納為以下幾點：一是稅率級次的設計更具科學性，應特別關注中間級距的設計，因為將涉及大量的中等收入人群，他們是人力資本的重要組成部分；二是提高標準扣除，既可以簡化稅制，又可以照顧到更多的低收入人群；三是謹慎設定專項扣除項目，做好政策效應評估，並非設定越多越好。

　　（作者系國家稅務總局稅收科學研究所特聘研究員、北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長）

責任編輯：李彥麗