關於我國應對數字稅挑戰若乾問題的思考

（圖片來源：壹圖網）

薑躍生/文稅權的劃分與利潤的歸屬一直是國際稅收規則的焦點問題。現有的國際稅收規則成型於二十世紀二十年代，建立在有形經濟、貨物貿易、國際簡單分工的基礎之上。隨著跨國公司全球供應鏈、價值鏈的形成、無形資產的日益重要，行業與產品壟斷的愈益增多，產生了可比對象難尋找、無形資產難計量、差異調整難到位的問題，用於調整跨國公司利潤轉移的獨立交易原則逐漸失靈。再則，數字經濟的蓬勃興起，使傳統的依靠人、物、空間、時間等標準對外國企業和個人征稅的常設機構原則破碎不堪、難以適用。G20國際稅改關於防止稅基侵蝕和利潤轉移的十五項行動計劃，使國際稅收規則的重塑被提上議事日程，今年G20東京財長會議對數字經濟征稅問題的呼籲和法國將開征數字服務稅的舉措，一下子把數字稅乃至國際稅收規則的重塑推到了國際社會關注的焦點。

2013年G20稅改以來，經合組織（OECD）、歐盟（EU）、國家貨幣基金組織（IMF）以及許多國家提出了一系列的數字稅方案，其主要類型有：

一是英國的利潤轉移稅。2014年，英國率先對互聯網公司因數字勞務在英國取得收入，又不構成常設機構徵收所得稅，且將收入回到低稅地的，在收入匯出英國時，按收入25%徵收預提稅。澳大利亞緊追其後，目的是重稅之下迫使互聯網公司在本國注冊登記法人企業後開展業務。這一方案起步雖早，下手很重，但因有違正常的商業邏輯，反響太大，響應者寥寥。

二是OECD和歐盟的“明顯經濟存在”方案。如果互聯網公司在市場所在國有持續性的數字活動，如果建立客戶數據庫、開展市場行銷、獲得收入或對數字內容進行創造，互聯網公司的一部分全球利潤將按公式分配的方法歸屬到市場國。歐盟把征稅對象細化到全球收入7.5億歐元，在歐盟取得收入5000萬元的互聯網公司。在國內立法上，印度打著落實G20稅改的旗號一馬當先，按互聯網公司在印度獲得的收入、用戶量、合約數來確定征稅對象。這一方案對大國和發達國家有利，小國尤其是中小發展中國家會因“門檻”不夠，征不到數字稅，因而激烈反對。

三是衡平稅或數字勞務稅，主要適用於在線廣告、平台中介服務、用戶信息數字產品等，一般為銷售收入的3%。印度從維護稅基、增加稅收的角度，2017年率先開征衡平稅（即市場國補償稅），其後迅速蔓延到意大利、紐西蘭、法國等國，即便歐盟的方案亦把它作為短期的目標。好處是下手易、見效快，但稅種性質不明（到底是增值稅還是所得稅），回國後能否作為外國稅額抵免不清，尤其是按銷售收入征稅，看起來3%不高，但換算成毛利征稅就很高，甚至互聯網企業難以承受。某一互聯網巨頭的專業人士承認，如果稅率上升到6%，該公司在市場國將無利可圖，只能退出，衡平稅在一定程度上甚至起到維護本國市場、打擊競爭對手、類似關稅的作用。

四是美國的行銷型無形資產方案。這一方案認為，互聯網公司只有在市場國有廣告開支、客戶管理、品牌形象，構成了行銷性無形資產，才能參與分配互聯網公司的全球利潤，利潤的大頭作為常規利潤歸屬互聯網公司的居民國，常規利潤之外的剩餘利潤按照一定的公式在不同市場國之間分配。擁護這一方案的國家和跨國互聯網公司多，但市場國得利不大，解決數字稅的廣泛性、整體性不夠。

五是德國、法國的“全球最低稅”和“關聯支付侵蝕稅基稅”。互聯網巨頭往往是全球避稅的高手，為解決這一問題，互聯網公司在海外的繳稅必須達到一個基本的標準，否則回居民國補上差額。互聯網公司通常利用利息、特許費等關聯支付侵蝕居民國的稅基，需采取簡便易行的辦法予以限制。這一方案的目的是限制互聯網公司的全球避稅安排，與數字稅看似直接關聯性不緊，但對全球國際稅收規則影響深遠，在國際社會共識較多，近年來，有些國家不同程度地在國內法中加以體現。

六是國際貨幣基金組織的“全球公式分配法”。借鑒美國州與州之間所得稅分配的方法（類似我國總分機構所得稅分配的方法），按銷售收入、資產、職工工資等要素進行劃分。這一方案是爭論幾十年的老方案，是否適應數字經濟，是否適用於無形資產明顯的全球價值鏈尚無深刻的研究，僅僅是分配利潤的要素在國際間就難以達成共識。

數字稅的方案各有利弊，各國的立場更是千差萬別。研究如何應對數字稅，需要重點關注統籌兼顧、整體設計、逐步推進、風格迥異的印度和美國兩個大國。印度互聯網巨頭不多，但國內互聯網市場容量和潛力很大，如何把市場轉換成稅源，如何保護本國的互聯網企業少受衝擊就成為重中之重。為此，2013年印度率先在13個行業推行核定成本加利潤的“安全港”規則，用簡單易行的方法保護本國稅基。接著，從衡平稅到“明顯的數字存在”國內立法，再到去年底在常設機構利潤歸屬上按要素分配或按銷售百分之二核定，出手不斷，形成組合拳，形成特立獨行、單邊主義明顯的印度特色。從美國來看，儘管對歐盟以國家補助為由對美國互聯網巨頭開出巨額罰單氣急敗壞，對法國等過開征數字稅揚言用關稅加以報復，對G20稅改中數字稅的內容似乎冷眼相待，並沒有下多少“指導棋”，但美國“明修棧道，暗度陳倉”，在應對數字稅引發的國際稅收規則巨變上已早有準備，形成框架、體現特色了。

一是美國稅法中早有外國企業和個人在美國停留超過90天，獲得收入超過3000美元，即視為從美國取得的經營所得，須在美國繳稅。這一與常設機構判定標準相比超低的門檻，也使美國在數字經濟衝擊常設機構認定標準而造成的稅源損失大大小於其他的國家。

二是別具創意的全球最低稅。針對美國跨國公司尤其是互聯網巨頭的全球避稅，奧巴馬政府執政末期就動議要對跨國公司徵收19%的全球最低稅。2013年，美國兩位經濟學家針對全球202個國家與地區法定平均稅率為21%的狀況，提出美國企業在海外交一半、回國交一半的全球最低稅方案，並聲稱留在國外的一般利潤主要用於成本的列支與折舊的扣除。2017年的美國稅改根據這一設想，把美國聯邦所得稅的法定稅率定為21%，對從國外美國受控外國公司分回的除股息與消極所得之外的收入，在成本中扣除50%，並允許抵免80%的外國已納稅額。這樣，美國企業回美國的稅率在10.5%到13.125%之間，大致處於“對半開”的合理區間。更有甚者，美國從OECD十五項行動計劃第8到10項中關於無形資產的回報分為常規回報與非常規回報中找到依據，將美國企業在國外的回報定為有形資產乘以10%的常規回報，常規回報之外的高額回報歸美國，用稅收優惠將利潤吸引回美國，留在國外的則是機器設備創造的有限價值。為轉移視線，在稅改過程中，把全球無形資產高利潤收入修改為全球無形資產低稅收入。

三是意味深長的外國無形資產收入。為鼓勵美國產品尤其是無形資產與高附加值產品的出口，美國稅改規定從外國取得的無形資產收入（實際上是除機器設備等有形資產乘以10%的部分之外的各類收入）回國申報時，可在成本中扣除37.5%，實際稅率13.125%。美國這一支持出口的舉措違反WTO規則，受到國際社會的譴責，但若將這一立法與美國關於數字經濟中行銷型無形資產的方案相聯繫，就會發現兩者之間相互照應、相互聯繫。這一立法實質上為互聯網公司將國外行銷型無形資產收入回國享受稅收優惠和外國稅額抵免，鋪平道路，打開了通道。心機之深，考慮之密，可見一斑。

四是簡單粗暴的反稅基侵蝕和利潤轉移稅。對三年平均營收5億美元以上的企業，凡與境外的關聯支付超過企業成本列支3%（金融企業2%）的關聯支付一律剔出成本乘以10%，減掉常規繳稅的部分，即為應納稅額，實質上也形成了外國投資包括互聯網企業進入美國市場應當繳納的最低稅。還值得關注的是關聯支付項目的廣泛性，除貸款與股息之外，從利息、特許費等消極收入，到關聯採購有形資產的年度折舊和無形資產的年度攤銷，更到跨國關聯並購支付的款項，將侵蝕稅基、無形資產所有權轉移、總部倒置等重大跨國避稅行為一網打盡。

五是目的地稅在工具箱中待用。近十多年來，美國稅改中值得注意的是消費型所得稅的提出：一是對現金流量征稅，機器設備一次性扣除甚至無形資產一次性攤銷；二是對消費者或消費地在美國的外國商品和勞務徵收與美國國內企業一樣的企業所得稅，又稱目的地稅。目的地稅的提出，很大程度上是因為數字經濟使傳統的依賴注冊地、實際管理所在地等征管方式失靈，抓住市場與消費者成為必然選擇。2016年美國眾議長瑞恩稅改的“藍圖計劃”中提出的“邊境調節稅”的設想，就是目的地稅的一次具體反映。它要求對美國出口的產品與勞務免、抵、退所得稅，面對美國進口商從國外購買產品與勞務的成本不得列支。為加強征管，要求所有的外國向美國的出口商必須向美國稅務局進行稅務登記。邊境調節稅較為激進，影響面過大，但作為稅改的方向之一不得不引起高度重視，作為美國稅改工具箱中的工具，不排除在數字稅形不成共識，窮途末落時，美國作為應對的手段單邊予以運用。

總之，同印度的簡單粗暴、急功近利相比，美國在數字稅的問題上采取了統分結合、遠近結合、簡繁結合、內外結合、綿裡藏針、不動聲色的策略，以實現美國利益的最優化、美國稅源的最大化。對對外投資獲取的利潤，在“對半開”的全球最低稅的框架下，以無形資產收入為名，將有限利潤的常規回報給予來源國，將超額利潤作為非常規回報歸屬美國，而對跨境電商數字產品與勞務取得的收入，美國則搖身一變，認為電商全球利潤的大頭作為常規回報應歸屬美國，只有構成行銷性無形資產，市場國才能共分有限的剩餘利潤。同樣一個常規回報的術語，美國在不同場景下竟賦予其大相徑庭的不同含義，美國人確實是玩弄規則的高手。對包括互聯網企業在內的外國企業進入美國市場的投資與勞務行為，美國就沒有遮遮掩掩，而是面目猙獰，用90天與3000美元砍一刀，用簡單量化的稅基侵蝕利潤轉移稅補一刀，用邊境調節稅懸頭頂、待開鍘。美國的所作所為，不僅與傳統的國際稅收規則難以相容，就是對改良型的G20稅改制定的規則也是致命的一刀。在數字稅進一步引爆國際稅收規則重塑何處去的今天，美國的做法、美國的走勢需要引起高度的關注。

中國是數字經濟的大國，也是跨境電商貿易與勞務的大國，更是世界最大的數字產品的市場之一。數字稅如何開征，對中國和中國的互聯網企業關係重大，直接影響到企業的國際競爭力與中國在全球利潤分配中的合理份額，需要引起各方面的高度重視。隨著G20財長東京會議的推動以及OECD將在2020年拿出應對數字經濟的最終報告，在國際規則的制定上提出中國的方案，發揮中國企業的影響力時間有限，十分緊迫。在應對策略上，筆者以為應抓住以下幾點：

一是綜合研究。有形經濟與無形經濟、數字經濟與非數字經濟密不可分，數字稅的規則與整個國際稅收規則更是局部與整體的有機聯繫。OECD從G20稅改的一開始就強調，不可能制定一套獨立的、平行的數字經濟的稅收規則。所以，在數字稅的研究上，切不可只見樹木，不見森林，孤立地、靜止地、微觀地研究，而應與國際稅收規則的思考相聯繫、共統籌。

二是把握實質。要研究數字稅及國際稅收規則各類方案背後的邏輯起點、理論支撐和現實利弊，在研究價值創造論的基礎上，對價值創造的要素、有形資產與無形資產的作用、數字產品與非數字產品的實現形式、常規回報與非常規回報的特定定義、全球最低稅與目的地稅的內涵外延等涉及國際規則制定的術語、概念與理論，要把握精義，抓住實質，善於賦予中國人的智慧和方案，為中國在國際規則制定上發揮更大的作用提供理論準備與專業支撐。

三是組合出拳。要采取積極探索、分類施策、簡便征管、體現創新的應對之策：對到“一帶一路”發展中國家的投資，在互信共享的原則下，借鑒OECD預約定價給予確定性的方法和成本加成核定行業利潤的雙邊安全港規則，與投資所在國分國別、分行業地簽訂稅收合作備忘，確定行業利潤的合理區間，數年一簽，定期會商，動態調整，稅源共享，企業安心。對未簽訂雙邊安全港的國家，則採用全球最低稅的設計，但應在國內立法上應借鑒美國的做法，對匯回的國外利潤給予減計應稅收入或列入成本的稅收優惠；對跨境電商在海外提供數字產品與勞務的征稅規則，應以選擇行銷性無形資產的方案為宜。

對以中國為市場的跨國投資和跨境電商的貿易與勞務行為，在應對政策上有以下幾個選項可以組合和疊加：第一，借鑒印度的經驗，選擇若乾重點行業，按照成本加成的方法，核定行業合理利潤區間，可適當比印度的標準低一點，如研發與軟體設計，印度為20%到22%，我國規定為18%至20%即可。從印度的幾年實踐來看，這樣做簡單易行，給企業確定性，增加了稅源，也沒有影響投資環境，問題是先下手為強，有可能擠佔了別國的利潤份額。第二，如果數字稅的國際共識無解，在很多國家紛紛頒布衡平稅或數字服務稅的自衛的情況下，我國的優選方案不是直接開征數字服務稅，而是在全面推行電子發票嚴密監管的基礎上，利用“營改增”後境外勞務從我國取得收入須交納增值稅的規定，對增值稅附征營業收入2%左右的所得稅。這樣有利征管的銜接，又不會在國際上引起太大的反響。第三，既然目的地稅是應對數字經濟的必然選擇，我國應從長計議，超前思考，兵分兩路：一是研究企業所得稅“消費型”的問題，對折舊或攤銷一次性扣除，實現對現金流量征稅，不分國內與外國的商品與勞務，一律在消費地或消費者所在地征稅，實現目的地征稅；二是研究增值稅向消費型所得稅的靠攏，適時將勞動工資在增值稅進項中逐步扣除，這樣既可以支持出口，又可以為實現增值稅與所得稅的“兩稅合一”創造條件。若美國頒布邊境調節稅以應對數字經濟，我國則可迅速實現增值稅與所得稅的“兩稅合一”，稅率定為20%，既能應對數字經濟挑戰，簡化易行，有利於維護稅基稅源，又能在全球稅改中獨樹一幟，體現特色，引領潮流。

（薑躍生系中國國際稅收研究會理事、江蘇省國際稅收研究會副會長）