明確稅款追征期的截止時間，增強稅收法律的確定性

為了增強稅法的穩定性，督促稅務機構及時行使稅收徵收權力，保護納稅人的合法權益，稅法規定了稅款追征期制度。稅款追征期是指稅務機構可以行使稅收徵收權，對納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款征繳入庫的期限。我國的稅款追征期制度主要規定於《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第五十二條，《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第八十二條與第八十三條之中。上述條款規定稅款的追征期限為3年，特殊情況下為5年，並規定了稅款追征期限的起算時間為納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的時間，即納稅義務發生之後稅款限繳期限屆滿的次日。但該條文並未明確規定稅務機構有權追征稅款期限的截止時間，由此便會造成稅收法律的不確定性以及執法制度的不統一，使納稅人無法對稅法責任進行合理預期，因此在修訂《稅收征管法》時，有必要對稅款追征期的截止時間作出明確規定。

稅款追征期從其性質而言，屬於時效制度的法律範疇。時效制度作為一種普遍而又基礎的法律制度，存在於民事、刑事、行政等各個法律領域。與民事時效的客體——民事請求權相比，由於稅款追征期的客體——稅款追征權與刑事和行政責任追究權更為相似，都具有強製性、權力客體的待確定性和待調查性，以及權力機構的主動適用性的這些特點。因此，建議在對追征期制度加以完善時，參考適用行政處罰與刑事追究時效制度的相關規定。而在行政處罰時效制度與刑事追究時效制度的參考適用上，由於稅收征管法與行政處罰法同屬行政法範疇，是同一部門法中的兩部單行法律，具有相同的法律價值取向，且由於《稅收征管法》中同樣有關於稅務行政處罰追究時效的規定，若兩者在計算追究時效的截止時間上不具有同一性，則會造成同一稅收違法事實在稅務處理和稅務處罰上追究時效不一致的現象，既不利於納稅人理解稅法，也不利於維護稅法的統一。因此，建議優先參照適用行政處罰法中關於追究時效截止時間的規定，在行政處罰法規定不明的情況下，再參照適用刑事追究時效的相關規定。

鑒於我國行政處罰法是以“發現”行政違法行為作為行政處罰追究時效的截止時間，因此，建議對《稅收征管法》進行修訂時，稅款追征期的截止時間也以稅務機構“發現”稅收違法行為為截點。但目前實務中，對何為“發現”，有著不同的觀點和爭論。一種觀點認為，以稅務稽查案件立案之日作為稅收違法行為“發現”之日。但筆者認為，這一觀點實際上是對“發現”進行了擴大解釋。因為稅務稽查案件的立案檢查，並不都是以納稅人存在稅收違法行為為前提的，如果以立案作為發現之日，那麽被稅務機構認為可能存在稅收違法行為的納稅人均屬於稅收違法納稅人，這顯然與事實不符。且這種觀點過於忽視對納稅人應有權利的保障，與稅款追征期的立法目的不符。另一種觀點認為，應以稅務處理決定書的出具日期作為發現之日。其理由是，只有稅務機構出具了稅務處理決定書，才能最終確定納稅人不繳或少繳稅款的具體數額，權利義務關係才能最終確定。但筆者認為，這一觀點則是對“發現”進行了縮限解釋。其觀點的由來是將稅款追征期參照民事訴訟時效期間加以適用的，忽略了民事請求權在時效期間具有相對確定性，不需要權利請求人再進行調查取證。而稅收違法案件與刑事案件和行政處罰案件一樣，違法行為具有待調查性和待確定性，需要權力行使機構去主動發現並明確追責權的責任與義務。調查取證是一個過程性行為，需要經過一定的時間。如果不將這種調查取證的時間計入追征時效期間，則與追訴的本意相違背。這種做法實際是將調查取證期間的時效利益全部歸屬於稅收違法行為人，破壞了時效期間利益雙方的平衡關係，也是對合法納稅人公平納稅權利的一種侵害。

那麽，上述兩種觀點到底如何取捨？怎樣確定發現之日呢？筆者發現，《全國人大常委會法制委關於提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發現”認定問題的函的研究意見》（法工委複字[2004]27號）中，對特定行業適用行政處罰法中的“發現”進行了明確。通過該《意見》的規定，不難看出我國立法機構傾向於將行政處罰法中的發現之日，解釋為行政機構對違法案件立案之日。特殊情況下，調查取證早於發現之日的，以調查取證之日為發現之日。雖然該研究意見只是針對具體問題、具體行業的，在法律適用上有其特殊性，只能作為一種參考，但卻給我們提供了一個關於確定“發現”之日的法律適用的建議：即“發現”之日並不是一個可以“一刀切”的日期，應分情況予以適用。如前所述，在行政法規定不明確的時候，還可以參照刑法的相關規定。通過參考刑法相關規定，例如我國刑法第八十八條、最高人民法院、最高人民檢察院發布的《關於辦理行賄刑事案件具體應用法律若乾問題的解釋》（法釋【2012】22號）第十三條等，我國最高司法機構對刑事“追訴”同樣解釋為刑事立案。通過上述分析可以得出的結論是：通常情況下，“發現”之日為有權機構對違法行為立案之日。具體到稅款追征期的適用上，“發現”之日則為稅務機構對稅收違法行為進行立案檢查的日期。在2017年最高人民法院提審的“廣州德發房產建設有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局”一案中，法官也將該案稅款追征期的時效截止時間確定為稅務稽查案件的立案之日。

但筆者之前的分析，由於稅務案件的立案具有其自身的特殊性，即並不是所有稽查案件的立案檢查都是以稅務機構已經發現納稅人稅收違法問題或者違法線索為前提，為了防止對“發現”之日進行擴大或者縮限解釋而將本應適用稅款追征期的案件排除在外，因此建議稅務機構在下發案源製作立案審批表時明確寫明案件的立案原因，並分以下三種情況確定稅款追征期的截止時間：

第一，對於有證據表明案件立案是因為稅務機構掌握稅收違法案件線索的，則以稅收案件立案日期作為稅款追征期的截止時間；

第二，對於專項檢查案件、重點稅源隨機抽查案件等特殊案源的案件，則建議以稅務機構取得查實稅收違法案件證據材料的簽字日期作為稅款追征期的截止時間；

第三，對於舉報案件，群眾舉報後被認定屬實的，稅款追征期的截止時間以舉報時間為準。

（作者李岱雲為中國法學會財稅法學研究會會員，律師）